固定资产折旧是固定资产在使用过程中因逐渐损耗而转移到产品成本中的那部分价值,而提取折旧是补偿固定资产价值的基本途径,折旧作为企业的一项经营费用或管理费用,其大小直接影响到企业的当期损益,进而影响到企业的当期应纳税所得额。因而在纳税筹划的研究中,关于利用固定资产折旧进行纳税筹划的案例屡见不鲜,归纳起来,其思路和方法包括三个方面:①折旧方法的选择;②折旧年限的选择;③预计残值的确定。许多分析在理论上应该说无懈可击。但是在具体运用时,如果不考虑会计制度和税收制度的约束,就会走入误区,目前的研究存在四大误区。 误区一:折旧年限可以自由选择
从理论上讲,折旧年限取决于固定资产的使用年限。由于使用年限本身就是一个预计的经验值,使得折旧年限的选择具有一定的弹性,这为纳税筹划提供了可能性。“从折旧年限的选择上看,对一般性企业,即处于正常生产经营期但未享受税收优惠待遇的企业来说,缩短固定资产折旧年限,可以使企业后期成本费用前移,前期利润后移,从而获取延期纳税的好处。如果是新办企业,特别是创办初期就享有减免税收优惠待遇,则企业可延长折旧年限,将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本,从而达到节税的目的。”这一观点在折旧年限筹划方面具有代表性,尽管其给出了筹划成功的前提,即缩短折旧年限有两个重要前提,一是企业处于正常的生产经营期,二是未享受任何税收优惠,这二者必须同时具备,但是忽略了三个基本事实:一是企业现在没有享受税收优惠,并不意味着以后不能享受税收优惠。二是由于国家产业政策和税收政策导向的调整,企业不可能长期享受税收优惠。也就是说,企业享不享受税收优惠是一个动态,折旧年限一经确定后基本上是一个常态。三是折旧年限并不是可以任意选定的。关于折旧年限问题,有关税收法规做出了明确的规定。
《企业所得税法实施条例》第六十条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:①房屋、建筑物,为20年;②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;④飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;⑤电子设备,为3年。《企业所得税法实施条例》第六十一条规定,从事开采石油、天然气等矿产资源的企业,在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法,由国务院财政、税务主管部门另行规定。
《企业所得税法实施条例》第六十四条规定,生产性生物资产计算折旧的最低年限如下:①林木类生产性生物资产,为10年;②畜类生产性生物资产,为3年。当企业确定的折旧年限不符合上述规定时,企业应当进行纳税调整。因此,企业在利用固定资产折旧年限进行纳税筹划时,可选择的范围是有限的,并不能自由选择。
误区二:折旧方法可以自由选择
会计准则赋予企业固定资产折旧方法和折旧年限的选择权,企业可以根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择确定固定资产折旧方法,可选用的折旧方法包括年限平均法(直线法)、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等,因此“在适用比例税率的情况下,采用加速折旧对企业更为有利。因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加速得到补偿,企业前期利润少,纳税少;后期利润多,纳税多,从而达到获利于税收屏障的效果。当然对于计提完折旧的固定资产,如果企业需要,还可以适当延长其使用年限,只不过不能再计提折旧了。”这种观点在有关固定资产纳税筹划的教材和文献中具有代表性,但这种观点只有在符合条件的情况下才适用。因为会计准则、税收法规赋予企业对固定资产折旧方法的选择权是有条件的。
《企业会计准则》第十七条规定,“固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。”第十九条规定,“与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。”可见折旧方法一般情况下均不变更,只在确有必要时,才进行调整。
《企业所得税法实施条例》第五十九条:固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。也就是说,在涉及企业所得税计缴时,除税法另有规定外,在税前扣除时只能是企业按照直线法提取的折旧,按照其他方法计提的折旧,应该根据直线法重新调整后,才准予扣除。这是一般性要求,而对于采用加速折旧方法,税收法律和法规也做了相应要求。
《企业所得税法》第三十二条和《企业所得税法实施条例》第九十八条规定:对由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发[2009]81号)第一条进一步明确:根据《企业所得税法》第三十二条及《企业所得税法实施条例》第九十八条的相关规定,企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产,由于以下原因确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法:①由于技术进步,产品更新换代较快的;②常年处于强震动、高腐蚀状态的。只有符合以上两项条件之一的固定资产才可以采用缩短折旧年限或者加速折旧的方法,否则不允许采用缩短折旧年限或者加速折旧的方法。具体分为以下两种情况分别处理:其一,企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产,但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《企业所得税法实施条例》规定的计算折旧最低年限的,企业可根据该固定资产的预计使用年限和本通知的规定,对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。其二,企业在原有的固定资产未达到《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限前,使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的,企业可根据旧固定资产的实际使用年限和本通知的规定,对新固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。企业采取缩短折旧年限方法的,对其购置的新固定资产,最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%;若为购置已使用过的固定资产,其最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧年限一经确定,一般不得变更。企业拥有并使用符合可采用缩短折旧年限或者加速折旧办法条件的固定资产如果采取了加速折旧方法的,则可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定,一般不得变更。
因此,加速折旧方法的选用是有严格规定的,即便是可以选用加速折旧方法,以下两种情况下也须慎重抉择:一是税收减免期,因为我国企业所得税目前实行的是比例税率,若企业处于税收减免期间,加速折旧对企业所得税的影响是负面的,从长期来看,不仅不能少缴税,反而会多缴税。二是亏损弥补。由于税法对补亏期限作了严格限定,企业必须根据自身的具体情况,对以后年度的获利水平作出合理估计,使同样的生产经营利润获得更大的实际收益。特别对一些风险大、收益率高且不稳定的科技企业更要合理规划,避免加速折旧给企业带来不利影响。尤其值得注意的是,无论采取何种折旧方法,都必须获得税务部门的认可。
误区三:预计净残值可以任意确定
由于不同折旧方法下,预计净残值是影响每期折旧额的因素之一,它也间接影响着当期应纳税所得额,因为《企业所得税法实施条例》第五十九条第三款规定:“企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。”税法对固定资产的残值率没有硬性规定,企业有固定资产残值率的确定权,固定资产残值率甚至可以为零。似乎固定资产的预计净残值在规避税收方面有了更大的利用空间。但是不能忽视上述规定强调一个合理性,这就要求企业根据自身生产经营情况及固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的残值率。也就是说,企业确定预计净残值并不是随意和毫无根据的,而是必须考虑固定资产的自身特性和企业使用固定资产的实际情况,如果企业并非根据固定资产的性质和使用情况,而是出于某种少缴税等非合理商业目的确定预计净残值的,将被税务机关进行调整,并承担相应的法律责任。需要注意的是“预计净残值一经确定,不得变更”这一规定主要是为了防止企业通过改变固定资产的净残值,在年度之间随意调节利润,以规避税收。另外,各地税务机关对固定资产残值率也有相应的管理规定。由此可见,固定资产残值率的确定,也不是随意的,其纳税筹划空间很小。
误区四:折旧政策的利用服务于节税目标
一般来说,企业开展纳税筹划主要有三个目标:一是减轻税收负担,二是降低涉税风险,三是实现财务目标。而我们现在看到的很多研究或论述,往往谈的是第一个目标,即就税收论税收,利用折旧进行纳税筹划也是如此。然而纳税筹划终究是一种财务活动,它必须服务于财务目标,不能超越财务活动总的原则和目标,虽然它与其他财务行为有着很大的不同,但是它的结果是寓于财务活动成果之中的,而不能简单地进行独立评价。折旧政策的选用应同时考虑:①对企业筹资的影响。因为折旧费用随着货款的收回沉淀在企业,成为企业更新固定资产的重要来源。所以折旧政策的选择应根据未来期间的资金需求和将要面临的筹资环境而定。②对企业投资的影响。影响固定资产投资决策的一个重要因素就是可利用的资金规模,由于折旧政策影响着企业内部筹资量,因此它也就间接地影响着企业的投资活动。③对利润分配的影响。折旧政策的选择直接决定进入产品和劳务成本中的折旧成本的多少。在其他因素不变的情况下,不同的折旧政策会使企业同一期间的可分配利润金额有所不同,从而影响企业利润分配。从整体上讲,折旧政策的选择应既不使企业市价降低,同时也应尽可能地满足企业特定时期的理财需要。
从理论上讲,折旧年限取决于固定资产的使用年限。由于使用年限本身就是一个预计的经验值,使得折旧年限的选择具有一定的弹性,这为纳税筹划提供了可能性。“从折旧年限的选择上看,对一般性企业,即处于正常生产经营期但未享受税收优惠待遇的企业来说,缩短固定资产折旧年限,可以使企业后期成本费用前移,前期利润后移,从而获取延期纳税的好处。如果是新办企业,特别是创办初期就享有减免税收优惠待遇,则企业可延长折旧年限,将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本,从而达到节税的目的。”这一观点在折旧年限筹划方面具有代表性,尽管其给出了筹划成功的前提,即缩短折旧年限有两个重要前提,一是企业处于正常的生产经营期,二是未享受任何税收优惠,这二者必须同时具备,但是忽略了三个基本事实:一是企业现在没有享受税收优惠,并不意味着以后不能享受税收优惠。二是由于国家产业政策和税收政策导向的调整,企业不可能长期享受税收优惠。也就是说,企业享不享受税收优惠是一个动态,折旧年限一经确定后基本上是一个常态。三是折旧年限并不是可以任意选定的。关于折旧年限问题,有关税收法规做出了明确的规定。
《企业所得税法实施条例》第六十条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:①房屋、建筑物,为20年;②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;④飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;⑤电子设备,为3年。《企业所得税法实施条例》第六十一条规定,从事开采石油、天然气等矿产资源的企业,在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法,由国务院财政、税务主管部门另行规定。
《企业所得税法实施条例》第六十四条规定,生产性生物资产计算折旧的最低年限如下:①林木类生产性生物资产,为10年;②畜类生产性生物资产,为3年。当企业确定的折旧年限不符合上述规定时,企业应当进行纳税调整。因此,企业在利用固定资产折旧年限进行纳税筹划时,可选择的范围是有限的,并不能自由选择。
误区二:折旧方法可以自由选择
会计准则赋予企业固定资产折旧方法和折旧年限的选择权,企业可以根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择确定固定资产折旧方法,可选用的折旧方法包括年限平均法(直线法)、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等,因此“在适用比例税率的情况下,采用加速折旧对企业更为有利。因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加速得到补偿,企业前期利润少,纳税少;后期利润多,纳税多,从而达到获利于税收屏障的效果。当然对于计提完折旧的固定资产,如果企业需要,还可以适当延长其使用年限,只不过不能再计提折旧了。”这种观点在有关固定资产纳税筹划的教材和文献中具有代表性,但这种观点只有在符合条件的情况下才适用。因为会计准则、税收法规赋予企业对固定资产折旧方法的选择权是有条件的。
《企业会计准则》第十七条规定,“固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。”第十九条规定,“与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。”可见折旧方法一般情况下均不变更,只在确有必要时,才进行调整。
《企业所得税法实施条例》第五十九条:固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。也就是说,在涉及企业所得税计缴时,除税法另有规定外,在税前扣除时只能是企业按照直线法提取的折旧,按照其他方法计提的折旧,应该根据直线法重新调整后,才准予扣除。这是一般性要求,而对于采用加速折旧方法,税收法律和法规也做了相应要求。
《企业所得税法》第三十二条和《企业所得税法实施条例》第九十八条规定:对由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发[2009]81号)第一条进一步明确:根据《企业所得税法》第三十二条及《企业所得税法实施条例》第九十八条的相关规定,企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产,由于以下原因确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法:①由于技术进步,产品更新换代较快的;②常年处于强震动、高腐蚀状态的。只有符合以上两项条件之一的固定资产才可以采用缩短折旧年限或者加速折旧的方法,否则不允许采用缩短折旧年限或者加速折旧的方法。具体分为以下两种情况分别处理:其一,企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产,但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《企业所得税法实施条例》规定的计算折旧最低年限的,企业可根据该固定资产的预计使用年限和本通知的规定,对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。其二,企业在原有的固定资产未达到《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限前,使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的,企业可根据旧固定资产的实际使用年限和本通知的规定,对新固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。企业采取缩短折旧年限方法的,对其购置的新固定资产,最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%;若为购置已使用过的固定资产,其最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧年限一经确定,一般不得变更。企业拥有并使用符合可采用缩短折旧年限或者加速折旧办法条件的固定资产如果采取了加速折旧方法的,则可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定,一般不得变更。
因此,加速折旧方法的选用是有严格规定的,即便是可以选用加速折旧方法,以下两种情况下也须慎重抉择:一是税收减免期,因为我国企业所得税目前实行的是比例税率,若企业处于税收减免期间,加速折旧对企业所得税的影响是负面的,从长期来看,不仅不能少缴税,反而会多缴税。二是亏损弥补。由于税法对补亏期限作了严格限定,企业必须根据自身的具体情况,对以后年度的获利水平作出合理估计,使同样的生产经营利润获得更大的实际收益。特别对一些风险大、收益率高且不稳定的科技企业更要合理规划,避免加速折旧给企业带来不利影响。尤其值得注意的是,无论采取何种折旧方法,都必须获得税务部门的认可。
误区三:预计净残值可以任意确定
由于不同折旧方法下,预计净残值是影响每期折旧额的因素之一,它也间接影响着当期应纳税所得额,因为《企业所得税法实施条例》第五十九条第三款规定:“企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。”税法对固定资产的残值率没有硬性规定,企业有固定资产残值率的确定权,固定资产残值率甚至可以为零。似乎固定资产的预计净残值在规避税收方面有了更大的利用空间。但是不能忽视上述规定强调一个合理性,这就要求企业根据自身生产经营情况及固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的残值率。也就是说,企业确定预计净残值并不是随意和毫无根据的,而是必须考虑固定资产的自身特性和企业使用固定资产的实际情况,如果企业并非根据固定资产的性质和使用情况,而是出于某种少缴税等非合理商业目的确定预计净残值的,将被税务机关进行调整,并承担相应的法律责任。需要注意的是“预计净残值一经确定,不得变更”这一规定主要是为了防止企业通过改变固定资产的净残值,在年度之间随意调节利润,以规避税收。另外,各地税务机关对固定资产残值率也有相应的管理规定。由此可见,固定资产残值率的确定,也不是随意的,其纳税筹划空间很小。
误区四:折旧政策的利用服务于节税目标
一般来说,企业开展纳税筹划主要有三个目标:一是减轻税收负担,二是降低涉税风险,三是实现财务目标。而我们现在看到的很多研究或论述,往往谈的是第一个目标,即就税收论税收,利用折旧进行纳税筹划也是如此。然而纳税筹划终究是一种财务活动,它必须服务于财务目标,不能超越财务活动总的原则和目标,虽然它与其他财务行为有着很大的不同,但是它的结果是寓于财务活动成果之中的,而不能简单地进行独立评价。折旧政策的选用应同时考虑:①对企业筹资的影响。因为折旧费用随着货款的收回沉淀在企业,成为企业更新固定资产的重要来源。所以折旧政策的选择应根据未来期间的资金需求和将要面临的筹资环境而定。②对企业投资的影响。影响固定资产投资决策的一个重要因素就是可利用的资金规模,由于折旧政策影响着企业内部筹资量,因此它也就间接地影响着企业的投资活动。③对利润分配的影响。折旧政策的选择直接决定进入产品和劳务成本中的折旧成本的多少。在其他因素不变的情况下,不同的折旧政策会使企业同一期间的可分配利润金额有所不同,从而影响企业利润分配。从整体上讲,折旧政策的选择应既不使企业市价降低,同时也应尽可能地满足企业特定时期的理财需要。
一、税收筹划原理 企业经营决策任务之一就是正确预测分析市场需求的类型及发展趋势。据此,须结合自身的生产能力、资金运转速度和税负轻重等因素,计划企业的生产量和销售方式,以期取得最大利润。以销定产的经营决策,由于增值税、企业所得税以及折旧“税收挡板”的共同作用,因而合理安排企业的产销结构,能够使企业享受税收筹划上的收益。
二、典型案例分析
[案例]
某汽车钢圈厂生产轿车钢圈卖给某汽车制造厂配套使用。经预测,销路好时,从1994年开始,以后10年中,每年可销售8万只钢圈,估计可能性是0.4;销路差时,则每年只销售4万只钢圈,可能性是0.6.该汽车制造厂希望钢圈厂供给配套钢圈。
洽谈协议为:
(1)如果保证供应,则汽车制造厂在10年内不再购置其他厂的钢圈。每只钢圈价格为150元。
(2)如果钢圈厂每年只能供应4万只钢圈,则售价降低3%。
(3)如果每年固定供应8万只钢圈,则售价降低5%,超过4万只,不足8万只,也按此价收购。
钢圈厂根据上述协议,分析了本厂的情况:
(1)如果要达到年产4万只,需将成型车间改建,投资50万元,由企业自有资金解决。1994年年初改建,年底可完工。
(2)如果达到年产量8万只,需扩建成型车间,投资800万元,除了自有资金50万元外,其余资金由贷款解决,年利率6%,也可于1994年初开工,年底完工。
(3)钢圈厂现有生产轿车钢圈的固定资产为1000万元,年折旧率20%,每年分摊管理费为10万元,车间改建后每只钢圈的变动成本为75元,扩建后可下降8%。
(4)经市场预测1994年后的10年内,其他汽车制造厂也需要钢圈,预计每年需求量最大可达3.2万只,概率是0.6,需求量最少也要1.2万只,概率是0.4,每只售价150元。另外,需缴纳增值税6%和33%的所得税。
该厂财务部门根据掌握的材料,对市场销售情况做了全面的分析,提出了三个可行性方案供厂长选择。
方案一:
用自有资金投资50万元改建车间,生产4万只钢圈,全部卖给汽车制造厂,则:
产品单价=150(1-3%)=145.5(元/只)
产品销售=145.54104=582(万元)
年固定费用=(年固定资产十新增投资)折旧率十应摊管理费=(1000十50)20%十10=220(万元)
年变动成本总额=754104=300(万元)
年销售总成本=固定费用十变动成本总额=220十300=520(万元)
年销售利润=销售收入-销售总成本-增值税=582-520-5826%=27.08(万元)
年应纳税金=年销售利润33%=27.0833%=8.93(万元)
年税后利润=年销售利润-年应纳税金=27.08-80.93=18.15(万元)
投资回收期=投资额十年税后利润=5018.15=2.76(年)
方案二:
贷款750万元,自有资金50万元,总投资800万元扩建车间,生产8万只钢圈,全部卖给该汽车制造厂,则:
产品价格=150(1-5%)=142.5(元/只)
年销售额=142.58104=1140(万元)
年固定费用=(1000+800)20%十10=370(万元)
年变动成本总额=75(1-8%)8104=552(万元)
年销售总成本=370十552=922(万元)
年销售利润=1140-922-11406%=149.6(万元)
年应纳税金=149.633%=49.37(万元)
年税后利润=149.6-49.37=100.23(万元)
投资回收期=800100.23=7.98(年)
方案三:
扩建成型车间,达到8万只钢圈的生产能力,一部分产品供应汽车制造厂,一部分卖给其他厂。
每年供应汽车制造厂钢圈数量=41040.6十81040.4=5.6(万只)
销售额=150(1-5%)5.6=798(万元)
每年供应给其他厂数量=3.20.6十1.20.4=2.4(万只)
销售额=1502.4=360(万元)
年总销售额=798十360=1158(万元)
年销售利润=1158-922-11586%=166.52(万元)
年应纳税金=166.5233%=54.95(万元)
年税后利润=166.52-54.95=111.57(万元)
投资回收期=800111.57=7.17(年)
下面,我们比较分析10年内三种方案的优劣,从中科学决策最佳方案。列表指标如下表。
表1 方案分析
指 标 单 位 方案一 方案二 方案三
1.产量 万只 40 80 80
2. 投资 万只 50 800 750
其中:贷款 0 750 750
3.销售额 万元 582 1140 1158
4.总费用 万元 520 922 922
5.销售税金 万元 34.92 68.4 69.48
6.销售利润 万元 27.08 149.6 166.52
7.所得税 万元 8.93 18.15 2.76
8.税后利润 万元 18.15 100.23 111.57
9.投资回收期 年 2.76 7.98 7.17
三、结论与启示
从上表中可以看出,无论从税后利润,还是从投资回收期比较,都可得出方案三是最佳选择的结论与启示。即扩建成型车间,达到8万只钢圈的生产能力,一部分产品供应汽车制造厂,一部分卖给其他厂家,这样的产销结构是最优选择。
二、典型案例分析
[案例]
某汽车钢圈厂生产轿车钢圈卖给某汽车制造厂配套使用。经预测,销路好时,从1994年开始,以后10年中,每年可销售8万只钢圈,估计可能性是0.4;销路差时,则每年只销售4万只钢圈,可能性是0.6.该汽车制造厂希望钢圈厂供给配套钢圈。
洽谈协议为:
(1)如果保证供应,则汽车制造厂在10年内不再购置其他厂的钢圈。每只钢圈价格为150元。
(2)如果钢圈厂每年只能供应4万只钢圈,则售价降低3%。
(3)如果每年固定供应8万只钢圈,则售价降低5%,超过4万只,不足8万只,也按此价收购。
钢圈厂根据上述协议,分析了本厂的情况:
(1)如果要达到年产4万只,需将成型车间改建,投资50万元,由企业自有资金解决。1994年年初改建,年底可完工。
(2)如果达到年产量8万只,需扩建成型车间,投资800万元,除了自有资金50万元外,其余资金由贷款解决,年利率6%,也可于1994年初开工,年底完工。
(3)钢圈厂现有生产轿车钢圈的固定资产为1000万元,年折旧率20%,每年分摊管理费为10万元,车间改建后每只钢圈的变动成本为75元,扩建后可下降8%。
(4)经市场预测1994年后的10年内,其他汽车制造厂也需要钢圈,预计每年需求量最大可达3.2万只,概率是0.6,需求量最少也要1.2万只,概率是0.4,每只售价150元。另外,需缴纳增值税6%和33%的所得税。
该厂财务部门根据掌握的材料,对市场销售情况做了全面的分析,提出了三个可行性方案供厂长选择。
方案一:
用自有资金投资50万元改建车间,生产4万只钢圈,全部卖给汽车制造厂,则:
产品单价=150(1-3%)=145.5(元/只)
产品销售=145.54104=582(万元)
年固定费用=(年固定资产十新增投资)折旧率十应摊管理费=(1000十50)20%十10=220(万元)
年变动成本总额=754104=300(万元)
年销售总成本=固定费用十变动成本总额=220十300=520(万元)
年销售利润=销售收入-销售总成本-增值税=582-520-5826%=27.08(万元)
年应纳税金=年销售利润33%=27.0833%=8.93(万元)
年税后利润=年销售利润-年应纳税金=27.08-80.93=18.15(万元)
投资回收期=投资额十年税后利润=5018.15=2.76(年)
方案二:
贷款750万元,自有资金50万元,总投资800万元扩建车间,生产8万只钢圈,全部卖给该汽车制造厂,则:
产品价格=150(1-5%)=142.5(元/只)
年销售额=142.58104=1140(万元)
年固定费用=(1000+800)20%十10=370(万元)
年变动成本总额=75(1-8%)8104=552(万元)
年销售总成本=370十552=922(万元)
年销售利润=1140-922-11406%=149.6(万元)
年应纳税金=149.633%=49.37(万元)
年税后利润=149.6-49.37=100.23(万元)
投资回收期=800100.23=7.98(年)
方案三:
扩建成型车间,达到8万只钢圈的生产能力,一部分产品供应汽车制造厂,一部分卖给其他厂。
每年供应汽车制造厂钢圈数量=41040.6十81040.4=5.6(万只)
销售额=150(1-5%)5.6=798(万元)
每年供应给其他厂数量=3.20.6十1.20.4=2.4(万只)
销售额=1502.4=360(万元)
年总销售额=798十360=1158(万元)
年销售利润=1158-922-11586%=166.52(万元)
年应纳税金=166.5233%=54.95(万元)
年税后利润=166.52-54.95=111.57(万元)
投资回收期=800111.57=7.17(年)
下面,我们比较分析10年内三种方案的优劣,从中科学决策最佳方案。列表指标如下表。
表1 方案分析
指 标 单 位 方案一 方案二 方案三
1.产量 万只 40 80 80
2. 投资 万只 50 800 750
其中:贷款 0 750 750
3.销售额 万元 582 1140 1158
4.总费用 万元 520 922 922
5.销售税金 万元 34.92 68.4 69.48
6.销售利润 万元 27.08 149.6 166.52
7.所得税 万元 8.93 18.15 2.76
8.税后利润 万元 18.15 100.23 111.57
9.投资回收期 年 2.76 7.98 7.17
三、结论与启示
从上表中可以看出,无论从税后利润,还是从投资回收期比较,都可得出方案三是最佳选择的结论与启示。即扩建成型车间,达到8万只钢圈的生产能力,一部分产品供应汽车制造厂,一部分卖给其他厂家,这样的产销结构是最优选择。
增值税一般纳税人在销售货物时一般是根据进销差价按照13%或者17%的税率缴税;而营业税应税劳务中的“服务业—代理”税目的税率仅为5%。如果物流企业能够使自己从物资供应商的角色转变为销售代理商就可以实现节约税收的目的。 「案例」甲厂是一家生产水泥的厂家,其产品的市场销售价格为520元/吨(不含增值税),乙公司为一家物流公司,由于该公司每年可以为甲厂销售30万吨产品,所以享受500元/吨的优惠价格。现在有一家丙房产集团需要购买5000吨甲厂的水泥。
《增值税暂行条例》规定,物流企业从上游企业采购货物再销售给下游企业属于转销,应就转销中的差价征收增值税,税率为17%或者13%.财政部、国家税务总局《关于增值税营业税若干规定的通知》(财税[1994]26号)规定,代理销售行为不征收增值税,只征收营业税,但是代理行为须满足下列条件:(一)受托方不垫付资金;(二)销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另外收取手续费。因此如果物流企业能够实现将转卖过程中的差价由交增值税变为交营业税则可以实现较大的税收利益。
方案一:丙集团直接从市场购买,则需资金5000×520=260(万元),甲厂需交纳增值税为260×17%=44.2(万元),该增值税实际上由丙集团承担,所以丙集团应支付304.2万元。
方案二:通过乙物流公司转购。乙公司以500元/吨从甲厂进货,以510元/吨的价格卖给丙集团。丙集团应支付购买价格为510×5 000=255(万元),支付增值税为255×17%=43.35(万元),共计298.35万元。乙物流公司从中赚取差价为10×5 000=5(万元),需交纳增值税为5×17%=0.85(万元),乙物流的纯利润为5-0.85=4.15(万元)(忽略城建税及教育费附加)。
方案三:乙物流进行代理销售业务。丙集团按照510元/吨的价格直接到甲厂购买,乙物流收取甲厂5万元代理费,则丙集团仍然只需支付298.35万元,而乙物流所得的5万元可以作为代理收入,只需按照5%缴纳营业税0.25万元,乙物流的纯利润为5-0.25=4.75(万元)(忽略城建税及教育费附加)。
对比以上三种方案,对于乙物流而言,第三种方案的收益大于第二种方案。对于丙集团而言,第二种方案和第三种方案成本相同,均小于第一种方案。因此综合来看,第三种方案对于双方都是有利的。
《增值税暂行条例》规定,物流企业从上游企业采购货物再销售给下游企业属于转销,应就转销中的差价征收增值税,税率为17%或者13%.财政部、国家税务总局《关于增值税营业税若干规定的通知》(财税[1994]26号)规定,代理销售行为不征收增值税,只征收营业税,但是代理行为须满足下列条件:(一)受托方不垫付资金;(二)销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另外收取手续费。因此如果物流企业能够实现将转卖过程中的差价由交增值税变为交营业税则可以实现较大的税收利益。
方案一:丙集团直接从市场购买,则需资金5000×520=260(万元),甲厂需交纳增值税为260×17%=44.2(万元),该增值税实际上由丙集团承担,所以丙集团应支付304.2万元。
方案二:通过乙物流公司转购。乙公司以500元/吨从甲厂进货,以510元/吨的价格卖给丙集团。丙集团应支付购买价格为510×5 000=255(万元),支付增值税为255×17%=43.35(万元),共计298.35万元。乙物流公司从中赚取差价为10×5 000=5(万元),需交纳增值税为5×17%=0.85(万元),乙物流的纯利润为5-0.85=4.15(万元)(忽略城建税及教育费附加)。
方案三:乙物流进行代理销售业务。丙集团按照510元/吨的价格直接到甲厂购买,乙物流收取甲厂5万元代理费,则丙集团仍然只需支付298.35万元,而乙物流所得的5万元可以作为代理收入,只需按照5%缴纳营业税0.25万元,乙物流的纯利润为5-0.25=4.75(万元)(忽略城建税及教育费附加)。
对比以上三种方案,对于乙物流而言,第三种方案的收益大于第二种方案。对于丙集团而言,第二种方案和第三种方案成本相同,均小于第一种方案。因此综合来看,第三种方案对于双方都是有利的。
纳税筹划对任何企业都是必要且可行的。企业要发展,就必须尽量节约成本扩大收益,税金也是企业的一项成本,通过合理合法的纳税筹划少缴税,实际上也就增加了企业的收益。每个企业都可以通过对税收法规的研究,最大限度地利用各种税收优惠政策,选择使用对企业有利的税法条款。 一、充分利用会计政策
1.固定资产折旧、无形资产摊销的筹划。固定资产折旧是指固定资产在使用过程中,通过逐渐损耗转移到成本费用中的那部分价值。在收入既定的情况下,计提的折旧越多,应纳税所得额就越少,企业的收益也就会越大。会计上可用的折旧方法很多,加速折旧法就是一种比较有效的节税计提折旧法,虽然国家对各类固定资产的折旧年限都规定了一个期限,但我们可选择最低折旧年限来增加每年提取的折旧额,以达到延期纳税或少缴税的目的。前期多提折旧,还能使固定资产投资尽早收回,降低了固定资产投资风险。又由于资金存在时间价值,这样做也就相当于依法从国家取得了一笔无息贷款。同样,无形资产摊销额越大应纳税所得额就越少,对没有明确规定摊销年限的资产应尽量选择较短的摊销年限。
2.八项减值准备的筹划。《企业会计制度》规定,企业可以提取的减值准备有八项,不得刻意多提或少提。目前税法对各项准备允许扣除的数额并无具体的规定,在这种情况下,企业应及时灵活地计提各项准备,以增加计税时的可扣除金额。
3.增值税的筹划。增值税包括进项税和销项税。所以增值税的筹划就包括进项税的筹划和销项税的筹划。笔者先谈谈进项税的筹划:我们知道,企业当期的应纳增值税额是当期销项税额大于当期进项税额的差额。因此,在销项税额一定的情况下,进项税额的大小及进账时间直接影响当期的应纳税额,这就要求企业在支付购货款时应及时或提前取得进项税发票,使当期进项税额能够足额计算。经常发生运输费用的企业,必须取得国有铁路、航空、公路和水上运输单位开具的货运发票或从事货运的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货运发票,才能按实际发生的运费依据7%的扣除率计算进项税额。因此,企业在采购材料时应尽量与国有的运输部门发生业务以取得正规的运输发票来进行抵扣,增大进项税额以减少应纳增值税额。销项税额主要从以下两方面进行筹划:一是办理代垫运费的销货企业,必须认真负责地按规定办理产品托运手续,以满足代垫运费的核算条件,即承运部门的运费发票必须是开具给购货方并要销货方转交给购货方的,以免从购货方取得的运费收入作为价外费用并入货物的销售额计算缴纳增值税,增加企业的税负;二是对有自营进出口权的企业,应努力扩大出口产品的销售额,因为该部分销售额执行零税率,并且尽可能地采用“免、抵、退”方式,这样随增值税附征的城建税及教育附加税等地方税可以节省下来,增加企业的税后收益。
4.工资奖金的筹划。对大多数企业来说,每位职工的月工资奖金在800元以内(含800元)的总值在计算应纳税所得额时可以扣除,所以企业的工资奖金应在各个月份均匀发放,这样就能少缴一部分个人所得税。
5.成本费用的筹划。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定,纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。税法明确规定了扣除项目的范围和标准。企业一定要弄清楚税法允许扣除的费用与财务上允许列支的费用的关系,使成本费用能够充分有效地列支。例如,很多税前扣除项目如各种财产损失须报经税务机关审核后方可扣除,未经批准不得扣除,所以,企业年末要检查有关扣除项目是否履行了报批手续,以确保费用有效列支,增加企业税后收益。
1.固定资产折旧、无形资产摊销的筹划。固定资产折旧是指固定资产在使用过程中,通过逐渐损耗转移到成本费用中的那部分价值。在收入既定的情况下,计提的折旧越多,应纳税所得额就越少,企业的收益也就会越大。会计上可用的折旧方法很多,加速折旧法就是一种比较有效的节税计提折旧法,虽然国家对各类固定资产的折旧年限都规定了一个期限,但我们可选择最低折旧年限来增加每年提取的折旧额,以达到延期纳税或少缴税的目的。前期多提折旧,还能使固定资产投资尽早收回,降低了固定资产投资风险。又由于资金存在时间价值,这样做也就相当于依法从国家取得了一笔无息贷款。同样,无形资产摊销额越大应纳税所得额就越少,对没有明确规定摊销年限的资产应尽量选择较短的摊销年限。
2.八项减值准备的筹划。《企业会计制度》规定,企业可以提取的减值准备有八项,不得刻意多提或少提。目前税法对各项准备允许扣除的数额并无具体的规定,在这种情况下,企业应及时灵活地计提各项准备,以增加计税时的可扣除金额。
3.增值税的筹划。增值税包括进项税和销项税。所以增值税的筹划就包括进项税的筹划和销项税的筹划。笔者先谈谈进项税的筹划:我们知道,企业当期的应纳增值税额是当期销项税额大于当期进项税额的差额。因此,在销项税额一定的情况下,进项税额的大小及进账时间直接影响当期的应纳税额,这就要求企业在支付购货款时应及时或提前取得进项税发票,使当期进项税额能够足额计算。经常发生运输费用的企业,必须取得国有铁路、航空、公路和水上运输单位开具的货运发票或从事货运的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货运发票,才能按实际发生的运费依据7%的扣除率计算进项税额。因此,企业在采购材料时应尽量与国有的运输部门发生业务以取得正规的运输发票来进行抵扣,增大进项税额以减少应纳增值税额。销项税额主要从以下两方面进行筹划:一是办理代垫运费的销货企业,必须认真负责地按规定办理产品托运手续,以满足代垫运费的核算条件,即承运部门的运费发票必须是开具给购货方并要销货方转交给购货方的,以免从购货方取得的运费收入作为价外费用并入货物的销售额计算缴纳增值税,增加企业的税负;二是对有自营进出口权的企业,应努力扩大出口产品的销售额,因为该部分销售额执行零税率,并且尽可能地采用“免、抵、退”方式,这样随增值税附征的城建税及教育附加税等地方税可以节省下来,增加企业的税后收益。
4.工资奖金的筹划。对大多数企业来说,每位职工的月工资奖金在800元以内(含800元)的总值在计算应纳税所得额时可以扣除,所以企业的工资奖金应在各个月份均匀发放,这样就能少缴一部分个人所得税。
5.成本费用的筹划。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定,纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额。税法明确规定了扣除项目的范围和标准。企业一定要弄清楚税法允许扣除的费用与财务上允许列支的费用的关系,使成本费用能够充分有效地列支。例如,很多税前扣除项目如各种财产损失须报经税务机关审核后方可扣除,未经批准不得扣除,所以,企业年末要检查有关扣除项目是否履行了报批手续,以确保费用有效列支,增加企业税后收益。
企业发生的坏账损失,可按月预提坏账准备金,于年度终了再按年未应收帐款余额的3-5‰清算,计入当期费用。未提坏帐准备金的企业,发生的坏账损失,据实计入当期费用。 企业当年发生的坏账损失,超过上一年计提的坏账准备全部分,计入当期费用;少于上一年计提的坏账准备金部分和收回已核销的坏帐时,冲减当期费用。
坏账准备金的提取比例,由企业根据预计出现的坏账情况在规定的范围内自定。
税法规定:纳税人按财政部的规定提取商品削价准备金,准予在计算应纳税所得额扣除。不建立坏账准备金的纳税人,发生的坏帐损失,经主管税务机关核定后,按当期实际发生数扣除。坏账损失的财务处理方法,主要有直接冲销法和备抵法。哪一种方法对减轻税负更为有利呢?
例:某公司1997年1月销售商品20000件,单价100元,货款未收到,若采用直接冲销法处理,结果如下:(税金略)
1997年发生应收账款时
借:应收账款 2000000
贷:主营业务收入 2000000
2000年核准为无法收回的坏账
借:管理费用 2000000
贷:应收账款 2000000
若某公司按应收账款余额比例法,提取坏账比例5‰,采用备抵法处理,结果如下:
1997年发生应收账款时
借:管理费用——坏账损失 10000
贷:坏账准备 10000
2000年确定为坏账时
借:坏账准备 10000
贷:应收账款 10000
可见,采用备抵法可以增加当期扣除项目,降低当期应纳税所得额。即使两种方法计算的应交纳所得税数额是一致的,但备抵法将应纳税款滞后,等于享受到国家一笔无息贷款,增加了企业的流动资金,如下:
2000000×33%=660000(元)
(2000000-10000)×33%=656700(元)
660000-656700=3300(元)
仅这一笔业务,备抵法就使企业无偿使用国家税款3300元。
坏账准备金的提取比例,由企业根据预计出现的坏账情况在规定的范围内自定。
税法规定:纳税人按财政部的规定提取商品削价准备金,准予在计算应纳税所得额扣除。不建立坏账准备金的纳税人,发生的坏帐损失,经主管税务机关核定后,按当期实际发生数扣除。坏账损失的财务处理方法,主要有直接冲销法和备抵法。哪一种方法对减轻税负更为有利呢?
例:某公司1997年1月销售商品20000件,单价100元,货款未收到,若采用直接冲销法处理,结果如下:(税金略)
1997年发生应收账款时
借:应收账款 2000000
贷:主营业务收入 2000000
2000年核准为无法收回的坏账
借:管理费用 2000000
贷:应收账款 2000000
若某公司按应收账款余额比例法,提取坏账比例5‰,采用备抵法处理,结果如下:
1997年发生应收账款时
借:管理费用——坏账损失 10000
贷:坏账准备 10000
2000年确定为坏账时
借:坏账准备 10000
贷:应收账款 10000
可见,采用备抵法可以增加当期扣除项目,降低当期应纳税所得额。即使两种方法计算的应交纳所得税数额是一致的,但备抵法将应纳税款滞后,等于享受到国家一笔无息贷款,增加了企业的流动资金,如下:
2000000×33%=660000(元)
(2000000-10000)×33%=656700(元)
660000-656700=3300(元)
仅这一笔业务,备抵法就使企业无偿使用国家税款3300元。
目前,我国有一大批外商投资公司,它们主要从事投资业务,本身不直接从事生产活动,主要承担对自己投资的公司的管理任务,从而产生了大量管理费用,如何合理合法地优化企业集团财务结构,降低企业整体税负,就成了投资公司所关注的主要问题。 企业背景假设 一家外商投资公司(CHC)投资了两家子公司,A公司(50%控股)和B公司(100%控股)。
为了高效地运作,直接控制下属两家企业,CHC的职能主要包括市场开发,技术革新,人员培训,外界协调,投资及财务规划等等。在实行集中管理的过程中,CHC发生了大量的管理费用。由于CHC除了进行管理工作外,不从事其他营业活动,因此,CHC没有收入可以弥补其发生的大量管理费用,其经营状况一直亏损,而其两个子公司由于不承担上述费用,其利润很高,相应的所得税税负很重,对于CHC和其两个子公司整体而言,由于收入和费用不配比,造成整体税负的增加。
为了直观地说明这点,我们以下面的假设条件说明CHC在其相关费用分摊前和分摊后的情况。为计算方便,我们假设CHC所得税率为30%,A、B公司为生产性企业且在经济特区,其享受15%的优惠税率。CHC发生的费用为6000万元,没有应税收入,其应缴所得税为0。子公司A的应税收入为10000万元,费用5000万元,应缴所得税为750万元??(10000-5000)×15%;子公司B应税收入为10000万元,费用4000万元,应缴所得税为900万元(10000-4000)×15%,整体合计应缴所得税为1650万元。
假设CHC的费用6000万元全部为A、B公司的业务所发生,所以CHC公司按股权比例分配给A、B公司,A公司的费用为7000万元(5000+6000×50/150),其应缴所得税450万元(10000-7000)×15%;B公司的费用为8000万元(4000+6000×100/150),其应缴所得税300万元??(10000-8000)×15%??,整体合计应缴所得税750万元,比分摊前大大减少。
显而易见,如果CHC能将其全部费用分摊到其子公司,将会最大限度地降低整体税负。但是根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定,企业不得列支向其关联企业支付的管理费用。
《外商投资企业所得税法》规定,外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间业务往来收取或者支付价款、费用。因此,CHC向其A、B子公司分摊费用要符合国家对关联企业之间往来的规定。换句话说,CHC与其子公司都是独立的法人,其财务核算也应遵循不同会计主体的收入分配及费用归结的原则,CHC直接地、机械地将其费用分摊到其子公司既不合法,也不合理。那么如何进行筹划呢?
解决方案CHC发生的管理费用可分为以下两种费用:直接费用和间接费用。直接费用主要指可以直接确定服务对象的费用,如外部培训费、广告费、差旅费和通讯费等等。对于这种费用只要符合以下两点就可以直接在其子公司列支:1.由外部具体单位直接向子公司提供直接服务。(当然要符合相应的法律和财会规定,如直接签订合同、直接结算等等)。
2.由外部具体单位直接向子公司提供发票且发票的抬头为对应的子公司。
但是,对于CHC来说,大部分管理费用是间接费用,即无法直接区分服务对象的费用,如技术研究开发费、市场调研费、内部培训费、产品推销费及交际应酬费等等。
我们设计CHC可以通过向其子公司收取“专项技术服务费”的方式分配一部分上述间接费用,即CHC按照实际发生的管理和咨询服务费用(可再加一定的利润率)向其子公司收取专项技术服务费。采用这种安排,CHC需要与其子公司签订符合独立企业原则的服务协议,以备税务机关的确认和审查。CHC在收取其子公司的服务费时,需向其子公司开具服务发票,作为其子公司税前可抵扣费用的凭证,当然,CHC还需要对服务费收入缴纳5%的营业税。
由于这种安排,CHC可以合法、合理地将大部分间接费用在其子公司的所得税前列支,因此即便付出营业税的代价,就其整个集团的税负而言,其税负大大降低。当然,这种安排要掌握一个适度的界限,若CHC分配的间接费用过大,则CHC将会盈利,因其在税收上是非生产性企业,不能享受优惠税率(如15%)和优惠期(如两免三减半),其要按30%缴纳所得税,这样整体税负反而会加大。理论上,企业经过测算可以找到一个较佳的分配比例。
以此思路我们修正上面假设条件如下:我们假设CHC可将其直接费用300万元直接分配给其子公司,其中A公司100万元,B公司200万元。CHC将其间接费用5700万元的40%以专业技术服务费的方式分配给其子公司,分配依据仍为CHC的控股比例。为了体现独立企业的公平交易原则,我们在提供专业技术的成本价之上再加上10%的利润率,即CHC提供专业服务收入为2508万元5700×40%×(1+10%),其应缴营业税约为125万元(2508×5%),因此CHC所剩费用为3317万元(6000-300-2508+125)。CHC按股权比例给A公司分配额为836万元,给其B公司分配额为1672万元,分配后,A公司的费用为5836万元,B公司的费用为5672万元。我们根据修正假设列表如下(见文后)。
虽然CHC付出的营业税代价为125万元,而因此减少的整体所得税为376万元(1650-1274),其整体税负减轻了251万元(376-125)。
案例点评投资公司相关费用分配的基本原则是要符合独立企业原则。不能直接将其相关费用分摊给其子公司,而要以独立企业之间提供专项服务的方式来分配相关费用。其中要注意“专项技术服务费”计价的问题。CHC若以其实际成本计价,肯定会引起税务机关的异议,税务机关有权依照有关规定对CHC进行价格调整。从实际操作来看,CHC可以实际成本为基础加上适当的利润率定价,再通过与税务机关协商,其相关费用的处理可以顺利地得到合法解决。
CHC还应注意选择科学、合理的费用的分配依据,如采取以外方实收资本数的比例为分配技术研发费,以销售收入的比例分配市场调研费,以参加培训人数来分配内部培训费等等,其依据要科学、合理,体现子公司的受益关系。
另外,企业应注意的是这种服务协议的签订,必须要经过与合资企业中方的沟通和协调,尤其是对于中方控股的合资企业,中方很可能不会接受这种费用的分配。因为CHC的相关费用的分配会直接造成合资企业中中方利益的损失。必要时,还应考虑其他补偿方式。
为了高效地运作,直接控制下属两家企业,CHC的职能主要包括市场开发,技术革新,人员培训,外界协调,投资及财务规划等等。在实行集中管理的过程中,CHC发生了大量的管理费用。由于CHC除了进行管理工作外,不从事其他营业活动,因此,CHC没有收入可以弥补其发生的大量管理费用,其经营状况一直亏损,而其两个子公司由于不承担上述费用,其利润很高,相应的所得税税负很重,对于CHC和其两个子公司整体而言,由于收入和费用不配比,造成整体税负的增加。
为了直观地说明这点,我们以下面的假设条件说明CHC在其相关费用分摊前和分摊后的情况。为计算方便,我们假设CHC所得税率为30%,A、B公司为生产性企业且在经济特区,其享受15%的优惠税率。CHC发生的费用为6000万元,没有应税收入,其应缴所得税为0。子公司A的应税收入为10000万元,费用5000万元,应缴所得税为750万元??(10000-5000)×15%;子公司B应税收入为10000万元,费用4000万元,应缴所得税为900万元(10000-4000)×15%,整体合计应缴所得税为1650万元。
假设CHC的费用6000万元全部为A、B公司的业务所发生,所以CHC公司按股权比例分配给A、B公司,A公司的费用为7000万元(5000+6000×50/150),其应缴所得税450万元(10000-7000)×15%;B公司的费用为8000万元(4000+6000×100/150),其应缴所得税300万元??(10000-8000)×15%??,整体合计应缴所得税750万元,比分摊前大大减少。
显而易见,如果CHC能将其全部费用分摊到其子公司,将会最大限度地降低整体税负。但是根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定,企业不得列支向其关联企业支付的管理费用。
《外商投资企业所得税法》规定,外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间业务往来收取或者支付价款、费用。因此,CHC向其A、B子公司分摊费用要符合国家对关联企业之间往来的规定。换句话说,CHC与其子公司都是独立的法人,其财务核算也应遵循不同会计主体的收入分配及费用归结的原则,CHC直接地、机械地将其费用分摊到其子公司既不合法,也不合理。那么如何进行筹划呢?
解决方案CHC发生的管理费用可分为以下两种费用:直接费用和间接费用。直接费用主要指可以直接确定服务对象的费用,如外部培训费、广告费、差旅费和通讯费等等。对于这种费用只要符合以下两点就可以直接在其子公司列支:1.由外部具体单位直接向子公司提供直接服务。(当然要符合相应的法律和财会规定,如直接签订合同、直接结算等等)。
2.由外部具体单位直接向子公司提供发票且发票的抬头为对应的子公司。
但是,对于CHC来说,大部分管理费用是间接费用,即无法直接区分服务对象的费用,如技术研究开发费、市场调研费、内部培训费、产品推销费及交际应酬费等等。
我们设计CHC可以通过向其子公司收取“专项技术服务费”的方式分配一部分上述间接费用,即CHC按照实际发生的管理和咨询服务费用(可再加一定的利润率)向其子公司收取专项技术服务费。采用这种安排,CHC需要与其子公司签订符合独立企业原则的服务协议,以备税务机关的确认和审查。CHC在收取其子公司的服务费时,需向其子公司开具服务发票,作为其子公司税前可抵扣费用的凭证,当然,CHC还需要对服务费收入缴纳5%的营业税。
由于这种安排,CHC可以合法、合理地将大部分间接费用在其子公司的所得税前列支,因此即便付出营业税的代价,就其整个集团的税负而言,其税负大大降低。当然,这种安排要掌握一个适度的界限,若CHC分配的间接费用过大,则CHC将会盈利,因其在税收上是非生产性企业,不能享受优惠税率(如15%)和优惠期(如两免三减半),其要按30%缴纳所得税,这样整体税负反而会加大。理论上,企业经过测算可以找到一个较佳的分配比例。
以此思路我们修正上面假设条件如下:我们假设CHC可将其直接费用300万元直接分配给其子公司,其中A公司100万元,B公司200万元。CHC将其间接费用5700万元的40%以专业技术服务费的方式分配给其子公司,分配依据仍为CHC的控股比例。为了体现独立企业的公平交易原则,我们在提供专业技术的成本价之上再加上10%的利润率,即CHC提供专业服务收入为2508万元5700×40%×(1+10%),其应缴营业税约为125万元(2508×5%),因此CHC所剩费用为3317万元(6000-300-2508+125)。CHC按股权比例给A公司分配额为836万元,给其B公司分配额为1672万元,分配后,A公司的费用为5836万元,B公司的费用为5672万元。我们根据修正假设列表如下(见文后)。
虽然CHC付出的营业税代价为125万元,而因此减少的整体所得税为376万元(1650-1274),其整体税负减轻了251万元(376-125)。
案例点评投资公司相关费用分配的基本原则是要符合独立企业原则。不能直接将其相关费用分摊给其子公司,而要以独立企业之间提供专项服务的方式来分配相关费用。其中要注意“专项技术服务费”计价的问题。CHC若以其实际成本计价,肯定会引起税务机关的异议,税务机关有权依照有关规定对CHC进行价格调整。从实际操作来看,CHC可以实际成本为基础加上适当的利润率定价,再通过与税务机关协商,其相关费用的处理可以顺利地得到合法解决。
CHC还应注意选择科学、合理的费用的分配依据,如采取以外方实收资本数的比例为分配技术研发费,以销售收入的比例分配市场调研费,以参加培训人数来分配内部培训费等等,其依据要科学、合理,体现子公司的受益关系。
另外,企业应注意的是这种服务协议的签订,必须要经过与合资企业中方的沟通和协调,尤其是对于中方控股的合资企业,中方很可能不会接受这种费用的分配。因为CHC的相关费用的分配会直接造成合资企业中中方利益的损失。必要时,还应考虑其他补偿方式。
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